Предприятие ОАО "Комкор" может использовать налоговый убыток частично или целиком в порядке, предусмотренном ст.283 НК для уменьшения налогооблагаемой прибыли, что свидетельствует о наличии некоего отложенного налогового актива. Этот предполагаемый налоговый актив отличается отложенных налоговых активов, возникающих при появлении вычитаемых временных разниц. В данном случае вычитаемые временные разницы отсутствуют (на конец периода бухгалтерский убыток равен налоговому). Поэтому, если строго следовать положениям ПБУ 18/02, то соответствующий налоговый актив не может возникнуть. Тем не менее, необходимо обратить внимание на то, что после реформации баланса в начале следующего налогового периода бухгалтерский убыток "обнулен", а налоговый убыток перенесен, т.е. реформация фактически приводит к появлению разницы на начало периода. Эта разница может быть в дальнейшем погашена, что и позволяет сделать утверждение о необходимости отражения в отчетности до реформации отложенного налогового актива, связанного с суммой налогового убытка.

Чтобы отличать отложенные налоговые активы, связанные с переносимым налоговым убытком от "обычных", в дальнейшем будем их называть компенсирующими налоговыми активами (КНА). Возникновение такого актива следует отражать обычной проводкой Д 09 - К 68 в сумме, определяемой как произведение переносимого налогового убытка на ставку налога на прибыль. В анализируемой ситуации, на конец отчетного периода отражается условный доход проводкой Д 68 - К 99 и отложенный налоговый актив, соответствующий переносимому налоговому убытку: Д 09 - К 68. Если бухгалтерский и налоговый убытки равны, имеем

ТН = КНА - УД = 0;

Таким образом, КНА обеспечивают автоматическое выполнение всех вышеприведенных выражений. По нашему мнению, КНА необходимо отражать в отчетности не только на конец налогового, но и отчетных периодов.

Рассмотрим примеры:

Пример 1

В декабре организация ОАО "Комкор" приобрела бессрочную лицензию и в бухгалтерском учете сама установила срок погашения ее стоимости - 10 лет. В налоговом учете стоимость расходов на приобретение лицензии учтена полностью в отчетном периоде. Стоимость лицензии - 1200 руб. Организация ОАО "Комкор" на конец налогового периода имеет бухгалтерскую прибыль 300 рублей, налоговый убыток - 900 руб. Текущий налог равен нулю. В учете следует записать проводки:

Д 99 - К 68 - 72 руб. - отражен условный расход,

Д 68 - К 77 - 288 руб. - отражено возникшее отложенное налоговое обязательство,

Компенсирующий налоговый актив, соответствующий переносимому налоговому убытку (900 руб.х24%) - 216 руб. Отсюда имеем третью проводку:

Д 09 - К 68 - 216 руб. - отражено возникновение компенсирующего налогового актива.

Текущий налог на прибыль ТН = 72 - 288 + 216 = 0.

Пример 2

Вновь образованное предприятие ОАО "Комкор" в первом квартале произвело расходы по аренде помещения в сумме 2000 руб. Выручка от реализации отсутствовала. В бухгалтерском учете произведенные расходы учтены на сч.20 (97) без списания на счета реализации, в налоговом - списаны в полном объеме как косвенные расходы (п.2. ст.318 НК).

В бухгалтерском учете следует записать проводки:

Д 99 - К 68 - 0 руб. - отражен условный расход (доход),

Д 68 - К 77 - 480 руб. - отражено возникшее отложенное налоговое обязательство,

Компенсирующий налоговый актив, соответствующий сумме налогового убытка (2000 х 24%) - 480 руб.

Д 09 - К 68 - 480 руб. - отражено возникновение компенсирующего налогового актива.

Текущий налог на прибыль ТН = 480 - 480 = 0.

Можно заметить, что налоговое обязательство и налоговый актив возникают одновременно. Они могут сальдироваться в порядке, предусмотренном в п.19 ПБУ. Поскольку суммы актива и обязательства в данном случае равны, итоговое сальдо в бухгалтерской отчетности равно нулю и не будет отражено в квартальной отчетности.

В следующем квартале предприятие ОАО "Комкор" получает выручку 10000 руб. Расходы второго квартала - 2000 руб., всего за полугодие - 4000 руб. Все расходы списаны на счета реализации. В бухгалтерском учете прибыль - 6000 руб., совпадает с прибылью в налоговом учете. Налоговый убыток отсутствует, т.е. КНА погашен. Возникшее ОНО во втором квартале также погашено.

В бухгалтерском учете следует записать проводки:

Д 99 - К 68 - 1440 руб. - отражен условный расход,

Д 77 - К 68 - 480 - погашено ОНО,

Д 68 - К 09 - 480 - погашен КНА.

Текущий налог на прибыль ТН = 1440 - 480 + 480 = 1440 руб., совпадает с условным расходом.

Выводы:

Непротиворечивое применение положений ПБУ 18/02 требует признания и отражения в бухгалтерской отчетности особого вида отложенных налоговых активов. В статье они названы компенсирующими налоговыми активами и определены как произведение налогового убытка за отчетный (налоговый) период на ставку налога на прибыль. Экономический смысл таких активов - в способности налогового убытка уменьшать налогооблагаемую прибыль последующих периодов.

Применение ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" вызывает у бухгалтеров массу вопросов. Один из них - нужно ли делать дополнительные бухгалтерские проводки, если организация ОАО "Комкор" получила убыток и текущий налог на прибыль отсутствует? Да, нужно.

Помимо этого, из за неотражения отложенного налогового актива искажается сумма активов баланса и стоимость чистых активов. Согласно Порядку оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденному приказом Минфина России № 10 и ФКЦБ РФ № 03-6/пз от 29.01.03 величина отложенных налоговых активов включается в расчет чистых активов. А предприятие ОАО "Комкор", сумма активов баланса которого превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный МРОТ, подлежат обязательной аудиторской проверке согласно Федеральному закону от 07.08.01 № 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

Перенос убытка на будущее - актив

Налоговым кодексом определен особый порядок учета и переноса убытка на будущее. При исчислении налогооблагаемой прибыли организация ОАО "Комкор" учитывает убытки от реализации продукции (товаров, работ, услуг), от реализации любого имущества и имущественных прав, а также от внереализационных операций.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19